点击关注观世财税，了解更多相关知识成本分摊协议——原有的法规和案例片断（2009）成本分摊协议是新所得税法立法引入的国际防范避税的内容之一，它无疑为跨国交易提供了一个新的避险工具。对于重点鼓励科技进步的中国政府来讲，成本分摊协议法律内容的使用可能会超出人们的预期。显然在原有颁布的税收法律上有关成本分摊的内容极少，这是因为税务当局也很难或者很不愿意不规范地涉足此类区域。在以往的极少的法律法规的内容中，我们还是可以看到规范的成本分摊的精神和简单易行的做法。本文搜集梳理了2008年2月以前针对外资发布的正式文件，其中包括两个案例的片断。（本文忽略了涉及到成本分摊的三个征管类的法律法规，包括：国税函[2002]1153号〈国家税务总局关于规范和加强国际税务管理工作的通知〉、国税发[2004]80号〈国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知〉、国税函[2005]239号〈国家税务总局关于2005年度反避税工作的通知〉）立法引入的国际防范避税的主要做法针对中国、外国企业在中国改革开放中呈现出的经济特点，为维护中国税收主权，增强反避税工作的威慑作用，改善中国反避税税务管理工作在国际上的现状，在立法层面，中国反避税无疑已经进入了一个崭新的阶段。一贯以转让定价调整为核心内容的中国反避税在新税法和相关条例中引入了国际通行多种做法：成本分摊协议同期资料关联方和可比企业的协力义务防范受控外国公司（CFC）延迟纳税防范资本弱化一般反避税条款调增税款加收利息零风险跨国转移利润的闸门已经关闭和偷税、抗税、骗税相比，避税的定义从来不体现在法律条文上。很多人士认为避税具有合法性，也有很多税务局的人士认为跨国公司利用转让定价避税税收风险基本为零，但从本次立法的宗旨来讲，增加了一般反避税条款和对“不具有合理商业目的”的解释。虽然一般反避税条款会被严格限制使用，但不具有合理商业目的的阐述打开了企业税收风险失控的闸门。在中国出台的反避税法规中，跨国公司的税务总监印象最深的应该是追溯调整10年的规定。在2003年出台的这个文件实际上已经宣布了零风险转移利润的结束，而调增税款加收利息（这个利率将可能高达12%）的规定进一步增大了成本，放大了风险等级，税务总监有必要对以往10年的交易进行审慎的重新复核。针对广泛的以制造业和加工业为主的外商投资企业，税务局有理由充分相信这些企业的盈利能力，而不是现有的40.7%的亏损面（引自第一财经日报〈国税总局酝酿细则防范外企转移定价避税〉）。针对“实际管理机构”在境内，但在海外设有中间公司的企业，支付额外税收成本的风险在迅速攀升。不具有合理商业目的的规定正是针对该类企业的。虽然该类公司正在将中间公司转移到税负相对较高的地区（如香港），但在实践中，中间公司是否具有合理商业目的的规定仍然会挑战该类企业。成本分摊是一个机遇成本分摊协议的引入为跨国公司控制税收风险提供了一个新的避险工具。以税收风险管理为主要目标的跨国公司税务部门会像欢迎预约定价的出台一样，欢迎成本分摊协议的法律法规的出台。和中国政府引进技术、鼓励设置研发中心的热望相一致，更多的跨国公司需要这样的一个机遇，迄今为止，很多跨国公司苦于无法将海外的相关费用分摊给境内公司，苦于支付特许权使用费面临限额的情况。对于跨国公司的一些研发中心来讲，基层税务机关对研发中心费用扣除的质疑也将会有一个成熟的解决方式。成本分摊在新税法和条例中的规定在新税法中，没有出现成本分摊协议的定义。第四十一条第二款对成本分摊的一般原则给与了规定：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。在相应条例的第一百一十二条将以上独立交易原则落脚点在“成本与预期收益相配比”的原则：企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。对于第一百一十二条第二款规定中的“按照税务机关的要求报送有关资料”，未来势必还需要进行发文细化，根据应有的资料准备程序应当包括：成本分摊协议副本成本分摊协议各参与方之间达成的为实施该协议的其他协议，例如同参与方之间签订的委托研发服务合同不参与成本分摊协议的各方使用协议成果的情况，以及为此支付的款项金额。这意味着应对未参与成本分摊协议的第三方使用者收取相关的无形资产、特许权使用费或服务费用各参与方加入或退出成本分摊协议的情况成本分摊协议的修改或终止情况纳税年度内各参与方实际分摊的金额，分摊的方法及理由各参与方计算分摊金额所使用的会计方法和外币换算方法的一致性各参与方的预期收益，计算预期收益的方法及假设当实际收益与预期收益出现差异时所作的调整及其理由有关成本分摊的历史文件的梳理对以往的成本分摊文件的梳理有利于了解成本分摊协议在中国的实践状况，并以此对未来做出预测。在新税法颁布以前，因成本分摊而造成的税务问题普遍存在，规范解决成本分摊问题缺少相应的法律法规的支持，在新税法颁布之前，国家税务总局基本是以个案的形式解决个别企业暴露出的成本分摊问题。体现成本分摊精神的第一个文件出现在2001年，是以案例的形式表现的（摘自国税函[2001]191号〈国家税务总局关于福州ABC公司境外费用扣除问题的批复〉）：你局《关于福州ABC餐厅食品有限公司费用列支问题的请示》（闽国税外[2000]62号）收悉。根据来文反映及了解，在我国境内各家ABC公司，除按照有关协议向美国ABC公司支付特许权使用费外，对其若干共同业务，如适用于中国市场的广告制作、专为适合中国顾客口味而进行的技术研究和开发、中国地区ABC员工的培训、专为中国地区使用的特殊软件开发等，首先由国内各家ABC公司与香港ABC中国发展公司（以下简称香港ABC）签订“代垫款项服务协议书”，委托香港ABC在境外代为安排、联络其他企业或其关联企业进行制作、研究、开发等，并由香港ABC统一垫付相关费用；再根据各家ABC公司的规模、销售收入以及所需服务的实际使用量计算分摊，同时向各家ABC公司提供相关费用凭证。关于上述各家ABC支付的境外费用税务处理问题，经研究，现明确如下：我国境内各家ABC公司向香港ABC所支付的发生在境外的上述各项费用，凡能提供双方所签订的“代垫款项服务协议书”、各项服务相关费用的凭证以及费用分摊办法、标准说明的，经所在地主管税务机关审核确认后，可以在计算企业所得税时给予扣除。2004年总局批复的另一个案例体现了经济所有权的内容（摘自国税函[2004]470号〈国家税务总局关于上海XXXXXX股份有限公司执行技术总协议有关税收问题的批复〉）：你局《关于上海XXXXXX股份有限公司执行技术总协议有关税收问题的请示》（沪国税外[2003]4号）收悉。经研究，现批复如下：－、上海XXXX作为X国XXXX技术总协议成员，根据技术总协议的要求，每年按照销售收入的一定比例，向X国XXXX预付（上缴）研发评估费。对上海XXXX预付的上述研发评估费中属于实际发生额分摊的部分，凡符合以下条件的，准予在计算企业应纳税所得额时，作为成本、费用扣除。同时，对上述支付给X国XXXX的研发评估费，不视为特许权使用费，不予扣缴企业所得税。（一）在总协议中规定上海XXXX支付研发评估费后，对研发成果拥有相应所有权、收益权；（二）实际使用技术总协议体系内所开发的技术成果时，不再以其他方式支付使用费或其他费用；（三）就上海XXXX应分摊的X国XXXX协议成员实际发生的研发费用，X国XXXX应对其汇集依据、分摊标准和方法筹出具相应凭证及说明资料，并提交境外公证会计师对其真实性、合理性的审计报告。二、X国XXXX从各协议成员公司汇集的研发评估费，作为研发经费拨付给上海XXXX的部分，根据现行规定免征营业税；上海XXXX对其用于本公司实际研发活动支出后的余额，应计入当年度应纳税所得额。总局在国税函[2002]11号《国家税务总局关于外国银行分行摊列总行管理费有关问题的通知》对外国银行分行总行管理费的分摊标准和所需材料准备：一、在我国境内依法设立的外国银行分行，可以摊列与其生产、经营有关的合理的总行管理费。二、外国银行分行摊列其总行管理费，应仅限于其总行用于分行经营管理的费用。凡外国银行分行由其总行的关联银行代为履行管理职能的，由总行出具证明，经主管税务机关审核确认后，外国银行分行可摊列履行总行管理职能的关联银行管理费。但该分行不得再以任何形式重复摊列其总行的管理费。三、外国银行分行在摊列总行管理费时，应该向主管税务机关提供总行管理费汇集范围、总额及分摊标准或方法等资料，并附有注册会计师的查证报告。四、外国银行分行计算摊列总行管理费，可以采取以下办法之一；（一）分行业务收入占总行总收入的比例；（二）分行资产占总行总资产的比例；（三）分行利润占总行总利润的比例；（四）分行员工人数或工资占总行总员工人数或工资的比例；（五）上述两种以上比例的综合平均比例；（六）经分行申报，当地税务机关认可的其他方法。五、同一家外国银行在我国不同地区设立的分行，其分摊总行管理费的标准或方法应一致，且方法或标准一经确定，没有特殊原因，不得随意变动。六、外国银行分行不能提供完整、准确的其总行管理费汇集范围、总额及分摊标准或方法以及会计师查帐报告的，或者不能提供税务机关要求的资料的，当地税务机关可参照同类行业的管理费水平，核定摊列其总行管理费。一般情况下，当年总行管理费核定额，不得超过以下限额：（一）外国银行分行自开业起至第三年度结束，不得超过外国银行分行当年各类业务收入的5%；（二）外国银行分行自开业的第四年度开始，不得超过外国银行分行当年各类业务收入的3%。跨国公司总部（中国投资性公司）是最早规范接触成本分摊协议精神的一个企业群体，这是因为从2003年1月1日开始执行的国税发[2002]128号文的存在。一、外商投资性公司对其子公司提供各项服务，应当按照独立企业之间的业务往来收取价款或费用，未按照独立企业之间的业务往来收取价款或费用的，税务机关有权进行调整。二、外商投资性公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同，明确列明提供服务的内容、收费标准等。外商投资性公司提供各项服务所取得的收入，应当按照规定申报缴纳营业税和企业所得税。三、外商投资性公司向其多个子公司提供同类服务，其服务收入收费不是采取分项签订合同，明确收费标准，而是采取按提供服务所发生的实际费用确定该项服务总收费额，以比例分摊的方法确定每一子公司应付数额的，应按以下规定处理：（一）应准确、合理地归集核算提供服务所发生的实际费用。（二）应按以下公式计算该项服务总收费额：服务总收费额=实际费用/（1 - 营业税税率 - 核定利润率）上述公式中的核定利润率，凡属于向境内子公司提供服务的，按5%核定；属于向境外子公司提供服务的，可不受此限。（三）分摊比例可以按接受服务的子公司间总投资额、注册资本、销售收入、资产等参数项确定。上述参数项一经确定，不得随意变更。凡特殊情况需要改变的，需报外商投资性公司主管税务机关核准。（四）应将提供服务项目的名称、收费标准及具体数额等以书面形式通知其子公司。子公司据此支付费用，并在计算其应纳税所得额中扣除。五、外商投资性公司代表其子公司与其他企业签订合同，与其子公司共同接受其他企业的服务，由外商投资性公司代其子公司支付的各项服务费用（以下简称代付费用），向其子公司收回时，不作为外商投资性公司的收入计算缴纳营业税。外商投资性公司可以按照本通知第三条（三）项规定的比例，采取成本分摊的办法向接受服务的子公司收回上述代付费用；在收回代付费用时，也应按照本通知第三条（四）项规定的要求，出具书面通知。六、外商投资性公司不得以任何形式向其所投资的子公司收取或分摊管理费。企业应对挑战的原有处理方式由于中国的财政体制的原因，基层税务局经常会挑战相应的成本分摊的问题，以维护本地区的财政利益。在中国的集团公司和大型企业工作的财务总监经常要应对这样的挑战，他们游走在市税务局、区税务局、市政府、区政府、乡政府之间，往往依靠个人的魅力和人格化的处世方式来解决相应的税前扣除问题，从而达到地方企业和地方税务局新的税源平衡。同样，跨国公司的分支机构也会遇到同样的挑战。我们认为，如果以上的解决方式缺少相应的技术支持和税收法律法规的支持，在征纳双方的权利并不对等的前提下，企业的税收风险往往不是降低而是呈现上升的趋势，同时加剧了企业未来解决税务问题的难度。我们建议企业应当以总部的税收策略为核心，支持企业总部在功能分析的前提下，提出统一解决全国分支结构税源分布的指南，并制定统一的应对措施，这样企业的税收利益能够得到保证，税收风险才能易于控管。本文来源：本文来自：中翰联合由观世财税团队Linda Wang 结构化整理，若存异议，欢迎探讨！关注我们，获得更多有价值及精彩的内容！关于我们：
观世财税，致力于为企业提供税务管理、税务咨询；财务管理，财务咨询相关方案和服务，以“专业技术+实践经验”持续传递价值！若详情咨询，请您联系专属客服，如下： 欢迎入群【观世财税交流群】 每一次出发，都会有合理的路程规划；
股盾网提醒您：股市有风险，投资需谨慎！