会计差错更正为财务舞弊背书具有危险性，对会计差错更正行为缺乏会计与法律协同规制存在问题。对于会计差错更正，会计准则通过类型化处理、对损益影响间隔化和留存收益化等方式，全方位展示会计处理流程与结果，形成间接约束；法律对此的回应则是公司自治导向与强制性信息披露的规制方式，两条规制路径均存在局限性。由于忽视会计与法律的协同规制，使得作为主要规制路径的会计规制容易被公司自治导向的法律规制所消解。为此，需要坚持法律与会计协同规制理念，以会计准则丰富董事勤勉尽责义务的判断标准、以法律思维明确会计差错与财务舞弊的构成要件，并完善对会计差错更正的激励约束机制。
一、问题缘起：会计差错更正为何会为财务舞弊背书？
财务舞弊是制约资本市场健康发展的一大“毒瘤”。财务舞弊具有较强的负外部性，不仅损害广大投资者合法权益，更破坏以信息为核心的资本市场运行机制。我国在建设多层次资本市场的过程中，财务舞弊事件时有发生。比如2022年中国证监会共办理案件603起，包括信息披露违法案件203件，其中涉及财务造假94起，占比46%，造假手段隐秘性增强。随着财务舞弊手段的演变升级，资本市场监管不断面临新的挑战。
会计领域对会计差错更正、财务舞弊等基本原理的研究以及法律领域的证券虚假陈述证券服务机构民事责任承担、独立董事责任承担等基本原理的研究来说，二者在各自领域的研究相对成熟，但同时也存在着一些不足。会计领域重实证轻原理，尤其是对会计准则具体规定的原理性、合理性及背后的制定者意图探讨不足，法律领域则基本上忽略了会计准则的功能和价值。
按照“理性经济人”的基本假设，公司一般更倾向于通过减少会计差错更正次数以避免对公司声誉的不利影响，但当面临上市和避免退市动机、炒作股票、逃避监管检查等动机时，公司往往希望可以通过随时调整净利润以达到相应目的，甚至不惜牺牲公司声誉，尤其是当会计差错更正成为普遍现象时，公司财务舞弊动机更加强烈。
2005年发布的《国务院批转证监会关于提高上市公司质量意见的通知》中就曾明确提出不得利用会计差错更正粉饰资产、收入、成本、利润等财务指标，但法律上并未给予过多关注，反而是企业会计准则给予了更多规制。不过由于企业会计准则的权威性不足，极易被法律自治主义和程序主义所消解，对公司滥用会计差错更正进行财务舞弊的行为规制效果有限。会计差错更正的会计规制路径更容易受到法律自治主义和程序主义的削弱，非但没有预防财务舞弊，还在一定程度上为财务舞弊提供了操作空间，进而引发对“法律与会计应如何协同规制会计差错更正”问题的思考。
基于上述原因，本文以法律与会计应如何协同规制会计差错更正为问题导向，在对区分会计差错和财务造假进行界分的基础上，阐述会计与法律规制会计差错更正的理论逻辑以及各自的局限性，从法律与会计的协同规制路径出发，谋求会计差错更正能得到更有效的规制。
二、难分难解的会计差错与财务舞弊的关系
会计信息的真实、合法和完整是会计的生命力所在，对会计确认、计量、报告过程中的错误进行及时纠正是会计差错更正的基本价值。何为会计差错？其与财务舞弊的区别何在？正是因为会计差错与会计舞弊二者之间难分难解的关系，会计差错更正成为财务舞弊的背书方式。
会计差错是由于信息不对称而造成的财务报表省略漏或错报，包括错误和舞弊两类财务报表瑕疵。我国现行适用的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称“《第28号企业会计准则》（2006年版）”）第11条对前期差错进行了定义与描述，明确指出前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。由此可见，我国企业会计会计准则所界定的会计差错外延广泛，泛指对会计信息不正确的确认、计量与报告，不问主观心态如何。会计差错也可以被认为是对会计信息不真实的确认、计量与报告，因为不正确意味着与客观事实的不一致。相较于1998年我国首次发布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，《第28号企业会计准则》（2006年版）在给出的会计差错的表现形式中删了“会计估计错误”，并把“对事实的忽视和误用”改为“对事实的疏忽或曲解，以及舞弊”。2006年准则比1998年准则突出了会计差错的主观故意性，并未否定会计差错的主观非故意性。因此，会计差错根据会计信息提供者主观心态的不同，分类为主观非故意型会计差错与主观故意型会计差错，基本上对应审计准则中所说的财务报表错报的两类瑕疵：错误与舞弊，正如2019年修订的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》（以下简称“《第1141号审计准则》（2019年版）”）第3条明确指出“舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为”。
财务舞弊在不同视角下，其界定范围有所不同。在证券监管领域，根据证券法第163条规定，财务舞弊的方式一般包括虚假陈述、重大遗漏、误导性陈述，对应财务会计报告的真实性、完整性和准确性三项要求。在会计监管领域，《会计法》第1条、第4条、第21条要求财务会计报告真实、完整，未提及“准确”，因而会计监管领域的财务舞弊一般指虚假陈述和重大遗漏；在审计监管领域，《第1141号审计准则》（2019年版）第10条规定，“舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”，该条明确指出了舞弊的主观故意性。由此可见，财务舞弊有着一张普罗米修斯式的脸谱，难以对其进行精准界定。无论是何种舞弊，舞弊行为出于蓄意欺骗，目的是为行为者谋取利益，后果是引致了对他人或组织的伤害或损失。因此，财务舞弊的构成要件至少包括主观方面的故意与客观方面的虚假陈述和重大遗漏。
会计差错与财务舞弊存在着千丝万缕的关系，二者既有联系又有区别。有学者认为，可以从概念、动机、形式、手段四个方面区别会计错误和会计舞弊。当前对会计差错与财务舞弊的主流看法是会计差错包括错误与舞弊，舞弊特指主观故意型会计差错。换言之，会计差错既包括无意或过失行为，也包括蓄意或故意行为，而财务舞弊明显是蓄意欺骗行为。当然，二者的联系主要表现为财务舞弊往往是会计差错产生的原因之一，这意味着所有的会计差错并非就是财务舞弊。事实上，强调主观判断、灵活性、对环境变化的反应性是会计突出的特点。主观判断必然产生分歧和争议，有一部分会计差错是因对会计准则的理解和适用产生错误而引发的，显然这一部分会计差错难以认定为财务舞弊。
准确区分会计差错与财务舞弊不是十分容易。首先是会计差错的认定并非易事，其次是分析会计差错形成的原因也并非易事，最后在会计差错形成的原因中准确认定构成财务舞弊更非易事，尤其财务舞弊要求的主观故意构成要件不明且举证不易。事实上，目前学术界与理论界虽然认识到财务舞弊所要求的主观故意，但如何判断主观故意，这个主观故意能否等同于民法中的主观故意，规制财务舞弊行为所保护的法益是什么，这些问题均没有得到较好地回答。这也使得会计差错与财务舞弊的关系显得更加错综复杂。会计差错更正是针对已发现差错的一种纠正行为，其成立的首要要件便是会计差错确已存在和已被发现。无论是会计差错本身，还是会计差错是否确已存在和已被发现本身乃至会计差错更正本身，均存在极大的主观性，这无疑进一步加大了会计差错及其更正和财务舞弊的区分难度。
三、类型化会计处理：会计差错及其更正的会计规制逻辑
以“经济实质重于法律形式”作为基本原则的会计准则在规制会计差错及其更正方面发挥着实质性作用，也是对其进行规制的主要路径。企业会计准则是通过充分展示公司在进行会计差错更正的损益情况来实现会计约束的。这或许在一定程度上说明会计规制的重要特征，那就是让事实说话：会计通过连续地、完整地、全面地、系统地提供市场主体以及经济活动的图像，形成对市场主体无言的约束。会计差错及其更正的会计规制主要通过类型化会计处理情形来实现。
（一）
会计差错更正的会计规制规范
根据《第28号企业会计准则》（2006年版）的规定，会计差错更正需要遵循如下会计处理流程：①明确差错类型。根据差错发现时间（当期发现还是资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间）、差错所属期间（当期差错还是前期差错）、差错重要性程度（以是否足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断作为标准，一般从性质和金额两方面分析）对差错进行分类。②根据差错类型确定具体处理方法。归属于当期差错的差错，无须区分重要性，直接调整；归属于前期差错的差错，则需要区分重要性程度：对于重要的前期差错，如果能够合理确定累积影响数的，采用追溯重述法，即视同在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正；对于不重要的前期差错，可采取未来适用法，即不追溯而视同当期差错一样更正。实践中，前期会计差错是会计差错中最复杂、最引发争议和最暴露问题的一类差错，对其进行更正的会计处理也是值得关注的重点。对于重要的前期会计差错，在进行追溯重述时，对损益的累积影响数通过“以前年度损益调整”会计科目进行反映，并将余额转入“利润分配-未分配利润”会计科目，再结合提取盈余公积提取等情况调整“利润分配—未分配利润”会计科目，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据和进行相应列示与披露。
通过对会计差错更正会计处理的分析，可以发现会计差错更正会计处理具有如下意义。
首先，明确分类处理情形，有助于增加企业会计准则的操作性、约束性。会计以货币为主要计量单位来描述经济活动的过程与结果，为众多财务报表使用者提供有关企业财务信息与经营信息。根据我国法律规定，按照国家统一会计制度编制并保证真实公允反映财务信息是一项法定义务。为实现这一目的，国家发布了大量的企业会计准则。会计准则具有双重属性，既是技术标准，又具有法律规范的特性。企业会计准则透过类型化会计处理的方式，并尽可能详细，以压缩会计差错更正的滥用空间，增加企业会计准则的操作性和约束性。
其次，根据《第28号企业会计准则》（2006年版）的规定，重要的前期差错更正在使用追溯重述法时，需要使用“以前年度损益调整”会计科目代替正常情况下“管理费用”、“所得税费用”等损益类会计科目的使用，这一安排可以有效区分重要前期差错更正对企业损益的影响和企业正常生产经营对企业损益的影响，增加人为调整企业净利润的难度。更为重要的是，“以前年度损益调整”在利润表中被去除，其余额最终转入“利润分配—未分配利润”会计科目，对企业本年利润不产生影响，降低了被企业用来操纵利润的概率。简言之，追溯重述法通过追溯调整期初留存收益的方式避免重要的前期差错更正对本期利润产生影响，防范企业人为操纵利润。
最后，有助于约束会计差错的过度乃至恶意更正。投资者选择目标公司时，并非局限某一年度的净利润，更关注目标公司一段时期的净利润。有学者指出，上市公司的前期会计差错更正会带来公司股价大跌、投资者信心受挫、投资者诉讼行为增加等不利后果。如果会计差错更正被频繁和过度使用，通常会向投资者发出公司财务混乱、内部控制存在缺陷等不利信号，带来负面的市场反应，降低公司的市值，影响企业声誉。此外，追溯重述法追溯调整期初留存收益，对前期净利润情况产生影响，使得目标公司使用会计差错更正实现预期净利润目标的不可控性大大增强。上述两方面强调了会计差错更正与公司真实净利润之间的关联，展示了在会计差错更正问题上投资者和目标公司之间的利益冲突。考虑到会计差错更正对公司声誉的消极影响，一家理性的公司会谨慎使用会计差错更正，以免公司净利润下降甚至亏损。
总体而言，会计差错更正的会计规制路径包括类型化约束（类型化具体情形及其会计处理方法）、对损益的影响隔离化约束（“以前年度损益调整”会计科目隔离对损益的当期和前期的影响）、对损益的影响留存收益化约束（对损益的影响调整留存收益，而非本年利润）。概言之，会计差错更正会计规制路径的特征是将会计差错更正的会计处理及其具体方法类型化，通过“以前年度损益调整”会计科目隔离对损益的当期和前期影响，展示会计差错更正对公司利润的影响过程。这些影响通过财务报表中的净利润变化情况及其附注的形式披露出来，给投资者、市场及相关各方评价公司提供决策基础，尤其会计差错更正给股价、偿债能力、信用级别等带来的潜在不利影响，致使会计差错更正更应谨慎使用。
（二）
会计差错更正会计规制的局限性
会计准则是对会计差错更正的主要规制路径。相较于法律规制而言，会计规制更为具体，针对性与操作性更强，对会计差错更正的错用乃至滥用形成约束。不过，依旧存在着局限性。
1.类型化处理方式随意性较大且监督失灵
根据会计准则的规定，差错类型的判断直接决定了后续会计处理方式，进而产生不同的会计处理结果。在差错类型的判断过程中，前期差错的重要与否，决定了未来是否采用未来适用法还是追溯调整法，相较来说，后者方法更为准确和妥当，因为采用未来适用法会直接影响当期损益。一般以是否足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断作为标准，并从性质和金额两方面来分析差错重要与否，比如《企业会计制度》规定：“重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。”即便如此，有学者认为，这个判断的标准实际上是从各类交易或事项的角度出发进行考虑的，划分标准较为模糊，不利于会计报表及其附注所提供信息的可靠性和相关性，也不利于企业的生产经营决策。简言之，该规定依然十分主观，随意性很大，比如差错达到何种程度才能认定为足以影响财务报表使用者做出正确判断，恐怕众说纷纭。此外，即便被认定为重要的前期差错，也可因确定累积影响数不切实可行而采用未来适用法。当然，在使用追溯调整法的过程当中，具体追溯至具体年度，取决于追溯重述是否切实可行，而“切实可行”本身就带有很大的主观判断成分。更为致命的是，随意性如此大的类型化处理方式，在当前监督所得远低于监督成本的情况下，可能会导致监督机制失灵。事实上，上述情况在监管实践中也易引发争议。在朱利某与中国证券监督管理委员会等二审行政判决书中，朱利某认为2016年财务报表中涉及的关于某电力项目收入确认正确，且减值计提比例合理，不存在重大会计差错，不需要追溯调整，但中国证监会厦门证监局则认为“某公司一贯的会计政策是对会计数据不会因会计政策变更或差错而追溯调整”的申辩显然有悖于企业会计准则，因为上市公司重要会计差错，均应当依照企业会计准则等相关规定进行追溯调整。上述问题的实质是双方对会计差错是否重大和采用追溯调整法是否妥当有所争论。殊为遗憾的是，由于法官在会计专业领域的不足，法院有所忽略对此进行审查。
2.对损益的影响留存收益化短视且“一刀切”
根据会计准则的规定，使用追溯调整法进行会计差错更正时，涉及损益类会计科目的，由“以前年度损益调整”会计科目代替，最终余额转入“利润分配-未分配利润”。这一会计处理方式的设计初衷在于尽可能避免会计差错更正对当期净利润的影响。这一做法固然有其合理之处，但也给了公司通过会计差错更正调整以前年度净利润的机会，而财务分析和预测往往不限于使用当期财务指标，还包括使用前期财务指标，比如收益法需要多个年度的净利润指标进行企业价值评估。实践中，不少公司为获得预期的财务报表和财务指标，煞费苦心地通过会计差错更正，使得每一个年度的净利润符合要求。或许，这正是会计差错更正被滥用的深层次原因。此外，会计准则对重要的前期差错不分具体情况调整期初留存收益，也会带来一些问题。如果重要的前期差错是少计费用、多计收入即增加产生差错年度的利润，则调减发现当期的期初留存收益而不计入发现当期的利润，将会使该笔利润的应调减数在任何会计期间的利润表得不到反映，为一些企业制造当期虚假利润提供机会，有违会计的谨慎性原则。
简言之，通过自我决定差错发现期间和追溯调整期间，以及会计差错更正对前期净利润的影响，使得会计差错更正可以逃脱会计准则对会计差错更正可能施加的约束。在过分关注净利润、收入增长等财务指标的市场投资者眼中，谁又会真正关注会计差错更正如何影响净利润？
当然，会计差错更正的会计规制价值不容抹杀，因为我们可以借助会计准则了解到会计差错更正会计处理流程和结果的全过程，以及洞悉背后隐藏的财务舞弊现象。
四、自治导向与强制性信息披露：会计差错更正的法律规制路径
除《第28号企业会计准则》（2006年版）对会计差错及其更正进行具体规定外，我国法律规范之中再难见到“会计差错”或“会计差错更正”之类的字眼。由于只有以财政部令形式发布的基本准则才是规章，而具体准则充其量只是规范性文件，其地位还低于规章。因此，作为具体会计准则的《第28号企业会计准则》（2006年版）仅是规范性文件。尽管会计准则越来越具有法律规范的色彩，但它毕竟不是法律规范，而是一套涉及专业事项的技术标准。因此，本文所说的法律规制不包括会计准则的规制。目前，我国对会计差错及其更正的法律规制主要指公司法规制路径与证券法规制路径，是一种强调自治导向与信息披露的规制机制。
（一）
会计差错更正的公司法规制路径：自治导向
我国公司法没有对会计差错及其更正进行具体规定，基本上依靠公司自治实现对包括会计差错及其更正在内的公司财务会计工作与行为的规制。我国公司法规定的财务会计制度包括财务机构、财务主管以及其他管理人员的设置规定，公司内部经济管理工作相关规定的设置，公司财务会计制度需依法制定，公司财务会计账簿需依法设置，公司财务会计报告需依法编制和报送等重要制度内容。进言之，虽然公司法专章规定了公司财务会计制度设置要求，但还是很大程度上将包括会计差错及其更正在内的财务会计制度具体操作的决定权交给公司，由其根据公司章程及其内部治理结构加以约束，并接受会计师事务所审计监督和国家会计监管。
在公司内部，公司财务会计制度具体操作的决定权主要是公司董事会。公司法第46条规定董事会根据经理的提名决定聘任或者解聘公司财务负责人及其报酬事项与有权制定公司的基本管理制度，自然包括财务制度。董事会是公司治理实践中实际的公司最高决策机关，是公司所有者和经营者之间的最重要枢纽，在公司治理中发挥着巨大作用，董事会治理机制直接决定公司治理成效。为此，2001年8月16日，中国证监会发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》要求上市公司应当聘任适当人员担任独立董事，其中至少包括一名会计专业人士，并对独立董事人数、任职资格、职权行使等方面提出要求，尤其是其中强制上市公司独立董事至少有一名会计专业人士的做法，有助于提升上市公司董事会的会计专业性。公司董事会的会计专业性一旦得到提升，可减少董事会的委托代理成本和管理层对会计处理的滥用，增加公司董事会决议事项的科学性和提高公司董事会的监督效能。
此外，根据我国公司法第53条的规定，监事会有权监督董事会，包括检查公司财务、列席董事会会议并对董事会决议事项提出质询或者建议、调查公司经营异常情况等，自然可以对董事会所作的会计差错及其更正的决议进行相应监督。
总而言之，现行公司法对会计差错及其更正的规制十分薄弱，对提出主体、决定程序、批准标准等各方面细节事宜并无规定，仅将会计差错及其更正作为公司基本管理制度中财务制度的一部分，由董事会审议通过，监事会进行监督，体现了公司自治。
（二）
会计差错更正的证券法规制路径：强制性信息披露
强制性信息披露是证券法规制机制发挥作用的关键，也是证券法规制机制与其他规制机制的核心区别。信息披露是我国金融监管的核心工具。可以说，我国证券法是一部以信息披露为核心的强制性规范集合。虽然我国证券法没有对会计差错及其更正进行直接规定，但对会计差错及其更正的证券法规制遵循此逻辑。
实践中，中国证监会在证券法的基础上对信息披露制度进行了相应细化，颁布了《上市公司信息披露管理办法》《非上市公众公司信息披露管理办法》等规定。在这些规定当中，中国证监会通过规定公司定期报告（包括年度和中期）和临时报告的适用情形、报告事项和要求等细化证券法所规定的信息披露义务。根据《上市公司信息披露管理办法》第22条和《非上市公众公司信息披露管理办法》第21条的相关规定，会计差错更正属于临时报告中的“重大事项”，需要向中国证监会和全国股转公司报送并予公告，说明事件的起因、目前的状态和可能产生的影响。法定审计制度则进一步强化信息披露机制。
（三）
会计差错更正公司法与证券法规制路径的局限性
公司法依赖公司治理规制会计差错及其更正，以降低交易成本与增强公司竞争力，但存在诸多局限。一方面，公司法没有规定会计差错更正的启动主体，削弱会计差错更正的规范性；另一方面，公司法也没有规定会计差错更正的更正限度，加大了会计差错更正的恣意性。更为重要的是，公司法将会计差错更正的具体操作交由公司决定，使得公司法的规制路径能否有效消除公司滥用会计差错更正乃至财务造假现象，取决于公司董事会在审议公司会计差错更正事项的真实性时是否专业和勤勉尽责，也取决于公司监事会、会计师事务所等组织机构是否监督有效。
如果说公司法是从公司内部对会计差错及其更正进行规制，证券法则主要是从公司外部的强制性信息披露对会计差错及其更正进行规制。表面上看，公司法与证券法对会计差错更正进行了全方位的完整规制。实际上，两种规制路径存在矛盾与冲突之处。一般认为，公司治理质量越高，信息披露质量也相应提高。不过，这种认识忽略了信息披露背后的成本收益及相应的激励问题。信息披露与公司治理是有成本的，虽然会计信息使用者希望信息披露与公司治理的质量更高，对会计信息提供者而言则意味着更高的成本，会计信息提供者自然无法有足够的动力去提高信息披露和公司治理的质量。因此，信息披露与公司治理之间并非是当然的正相关关系，在一定情形下构成选择关系。相较于公司治理而言，信息披露的成本更低，达到的效果也是立竿见影，再加上会计差错及其更正的证券法规制路径是具有强制色彩的信息披露，因而上市公司更有可能遵守证券法所要求的强制性信息披露制度，则用于提高公司治理质量的资源相应减少，严重削弱会计差错及其更正的公司内部程序约束力度。事实上，会计差错及其更正的真实性、合法性与公允性更加依赖公司治理质量，尤其与董事会的专业化程度和履职程度密切相关。上市公司按照证券法要求对会计差错及其更正进行信息披露，但仍然无法阻止上市公司以会计差错更正为财务舞弊背书之类似事件的发生，背后的重要根源在于证券法规制方式不仅无法与公司法规制方式形成合力，反而在一定程度上对公司法规制形成消解力，公司法规制路径本身的公司自治导向无疑更是“雪上加霜”。
五、会计差错更正的会计与法律协同规制路径
无论是法律规制路径还是会计规制路径，它们皆可为规制会计差错更正提供助力，但二者存在的局限性影响了对会计差错更正的规制效果。事实上，仅仅依靠法律规制或者会计规制，忽视二者协同规制的可能性，难以有效解决会计差错更正为财务舞弊背书的问题。事实上，针对会计差错更正所施加的会计准则约束，常因董事会审议通过的程序，会计师事务所发表的专业意见，并进行了信息披露和公告等法律程序与意思自治的名义被“合法”地解除。要解决上述问题，就要妥善处理好法律规制与会计规制之间的关系，注重二者的协同规制。
（一）
以会计准则丰富董事勤勉尽责义务的判断标准：过失追责和举证责任倒置
会计差错更正法律规制路径的有效性取决于公司董事勤勉尽责义务的承担程度。一旦公司董事未尽勤勉尽责义务，所谓的公司自治不过是为虎作伥、助纣为虐的幌子。问题在于，勤勉尽责义务是不确定法律概念，通常被认为过于抽象而难以把握。这需要借助会计准则丰富董事勤勉尽责义务的判断标准。
在会计差错更正中，董事的勤勉尽责义务不能被简单归类为信义义务。我国公司法第147条明确指出董事对公司负有勤勉义务，证券法第85条也指出董事负有勤勉义务。不过，二者的法理基础并不相同。发行人的董监高和中介机构的“勤勉尽责”义务不是信义义务，而是侵权法上的注意义务。具体到会计差错更正中的董事勤勉尽责义务标准，由于会计差错更正直接与强制性信息披露密切相关，此处的董事勤勉尽责义务是侵权法上的注意义务，这意味着会计差错更正领域的董事勤勉尽责义务的标准变成了过失，而非公司法注意义务判断标准的故意或重大过失，毕竟证券法以保护投资者为本位，而非公司法以保护公司及其股东为本位。
接下来的问题便是考虑哪些因素以判断董事是否履行勤勉尽责义务？一方面，董事应当达到一个理性人在类似的情况下会尽到的注意标准，即客观标准；另一方面，如果董事具有特殊专业背景和经验，他的注意义务就可能需要相应提高，从而带有一定的主观标准。在判断董事是否履行勤勉尽责义务时，不仅要坚持客观标准与主观标准的结合，更要坚持动态的视角去判断，因董事的知识背景与专业技能、独立程度、薪资报酬等因素区别对待。更为重要的是，任何合理的判断均需要信息尽可能充分与完全，这意味着会计准则将大有用武之地，这正是我国学者在论述勤勉尽责义务判断标准时经常忽视之处。事实上，勤勉尽责的标准并非按照监管部门给定的细则甚至表格中的空格处打钩即可，而是要求董事在掌握充分信息的基础上给出合理判断，即在知情基础上进行合理地作出商业判断。会计准则通过类型化处理和及时披露等方式将公司财务信息直观展现出来，使得董事可以更容易弄清楚会计差错更正的事实问题，对其是否合理、是否存在财务造假等有一个更为直观的感受，从而在决定或监督过程中，更好把握会计差错更正的真实面目，成为认定董事知情与否和知情多少的重要来源。正如美国会计史学家迈克尔·查特菲尔德所言，会计不仅应保护物质财富的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责。因此，会计准则可以为判断董事在会计差错更正的审批程序中是否勤勉尽责提供帮助，使得董事的勤勉尽责义务的判断尽可能具象化。
综合上述，并结合会计差错更正时常为财务舞弊背书的社会现实，可以归纳出董事勤勉尽责义务在会计差错更正领域的基本规则：只要董事对会计差错更正为财务舞弊背书的行为具有过失时，就可要求其承担法律责任，除非董事可以证明自己尽了合理调查，比如就公司使用会计差错更正妥是否符合会计准则咨询专业人士和权威机构。
（二）
以法律思维明确会计差错与会计舞弊的构成要件：差错形成和表示的二分
准确识别会计差错与会计舞弊是有效规制会计差错更正的前提。不过，当前学界对会计差错的认识主要依托会计准则与审计准则的相关规定，对会计舞弊的研究主要关注会计舞弊的形成机理与影响因素，至于如何准确界定会计差错与会计舞弊则鲜有问津，影响会计差错更正的规制方向。更为重要的是，为防止规制过度与规制不足的弊病，明确会计舞弊所要求的主观故意显得更加重要。十分遗憾的是，上述的这些不仅很难进入会计学视野，也很难获得较好的回答。鉴于此，笔者尝试用法律思维对会计差错与会计舞弊的构成要件进行阐释。
首先，必须要清晰规制会计差错更正的目的何在？有观点认为，会计差错更正的目的有避免连续亏损、实现目标利润、获取再融资资格、法律法规的强制性要求。该观点仅从公司角度加以考虑会计差错更正的目的，且没有深入分析法律法规强制性要求会计差错更正的深层次目的。应从更广阔的视角加以思考会计差错更正与会计舞弊。从表面上看，规制会计差错更正与财务舞弊的目的在于保证财务会计信息的真实公允反映；倘若进一步延伸思考，财务会计信息的真实公允反映最终是为了帮助财务会计信息使用者进行相应地自主决策。因此，思考会计差错更正与财务舞弊的规制目的不能仅仅局限于财务会计信息提供者，还要考虑广大的财务会计信息使用者。事实上，如果会计差错更正与会计舞弊不具有公共性与外部性，法律也不会对其进行规制，毕竟法律原则上不介入私人自治空间。
重新确立会计差错更正与财务舞弊的规制目的有助于明确会计差错更正的规制范围与财务舞弊的构成要件。可以根据会计差错形成阶段的不同将会计差错分为会计信息形成的差错与会计信息表示的差错，前者如计算错误、入账错误等，后者则包括我们常说的“错报”。由于后者对财务会计信息使用者的决策自主性影响更大，自然值得重点规制。财务舞弊是一种特殊类型的欺诈，涉及对财务报表的操纵，根据普通法的规定，证明舞弊行为应当具备三个要素：欺骗意图、重大虚假陈述、受害人对虚假陈述的依赖并遭到损害。而，可借鉴民法典第148条规定的民事欺诈行为生成其构成要件：须有财务舞弊行为、须有欺诈之故意、须让财务会计信息使用者因受欺诈而陷入对目标公司经营情况与财务会计状况的错误认识、须财务会计信息使用者基于错误认识进行决策。有学者主张民事欺诈行为不需要有欺诈之故意，过失欺诈亦有可能。财务舞弊主体的组织体特征，使得过失型财务舞弊极为罕见，再加上更为严重的法律后果，不宜对财务舞弊认定过于宽松。财务舞弊须有欺诈之故意。民法欺诈中的“故意”，强调行为人具有诱使对方当事人作出错误意思表示的主观状态，不问是否存在造成他人损害的故意。具体到财务舞弊中的欺诈故意，则要求财务会计信息提供者具有诱使财务会计信息使用者作出错误决策的主观意识。至于要求是否存在造成他人损害的故意，答案是否定的，比如财务会计信息提供者财务舞弊的目的是虚增利润，显然难说其存在造成他人损害的故意，但这一行为明显就是财务舞弊行为。
（三）
以会计与法律融合观念建设会计差错更正的激励约束机制：推进董事责任险与公司业绩挂钩的费用化会计处理
随着资本市场的进一步发展，会计准则越来越多地呈现法律规范的特点，资本市场法律规则的良好运行也日益依赖会计准则，使得会计差错更正的有效规制更加需要会计与法律融合观念的指引。作为对会计差错更正的主要规制路径——会计规制路径，虽通过类型化处理和及时披露等方式将公司财务信息直观展现出来，但缺乏特殊的方式展示会计差错更正中的利益冲突进而激励公司治理层与管理层对会计差错更正是否合理进行判断。之所以如此，在于法律并未对会计差错更正安排相应的激励约束机制。建设会计差错更正的激励约束机制，可以重点完善董事责任保险制度。
实证研究表明，董事责任保险能够产生保险公司监督效应，进而增加企业内部控制质量，最终限制管理层不当修改财务报表的可能性，或者财务报表舞弊的可能性，这样就会进一步减少财务重述。换言之，董事责任保险制度透过公司管理层与保险公司的利益冲突结构安排使得公司管理层会计差错更正的决策与公司管理层保险赔偿金的受领有着密切关系，进而提升保险公司监督的积极性。中国证监会早在2002年发布的《上市公司治理准则》第24条提出建立董事责任保险制度，2022年发布的《上市公司独立董事规则》第29条再度重申独立董事责任保险制度，但对于董事责任保险制度的具体构建则语焉不详，制约着董事责任保险对会计差错更正的激励约束效果。
发挥董事责任保险对会计差错更正激励约束效果的关键是设计合理的董事责任保险制度。对此可以遵循会计与法律融合观念进行董事责任保险制度的具体设计。首先，董事责任保险的承保范围不宜包括公司董事因在会计差错更正审议中未尽勤勉尽责义务所引发的财务舞弊事件中的民事赔偿责任，至于合理商业判断所形成的正常商业风险可以作为承保范围，如此既可预防公司董事借助责任险减轻甚至免除财务舞弊中的民事赔偿责任，也可有效激励保险公司监督投保公司内部控制及其董事履职情况；其次，董事责任保险合同订立的决定权宜交由投保公司的股东会。这是由于董事责任保险费对投保公司来说是一项费用支出，而对被保险的投保公司董事而言属于广义的无形收益，可以被认为是一项广义上的董事薪酬，根据公司法第37条的规定，自然由投保公司的股东会决定。更为重要的是，将董事责任保险合同订立的决定权交由投保公司的股东会可以加强投保公司股东会对董事会的监督。第三，董事责任保险费可以计入管理费用，投保公司股东会通过的董事责任保险合同须明确说明董事责任保险费的会计处理方法，测算并指明董事责任险对公司业绩的影响，因为公司业绩是投保公司董事收入薪酬的主要依据，以此防止部分董事（比如控股股东）操纵投保公司股东会假借董事责任保险费的名义转移投保公司资金。最后，投保公司同时可作为受害第三人，使得投保公司对于因被保险董事违反信义义务所遭受的损害可依据保险合同约定获得赔付有法律依据。简言之，董事责任保险制度约束会计差错更正的核心逻辑在于通过发挥保险公司的监督积极性而提高投保公司治理质量与激发投保公司董事更加勤勉尽责。通俗地说，会计差错更正越频繁，财务舞弊风险越大，董事承担民事赔偿责任风险更大。保险公司出于自身利益最大化的考虑，一方面会积极监督投保公司董事对会计差错更正的审议行为，另一方面则会尽力举证证明财务舞弊中的民事赔偿责任不属于承保范围进行抗辩，倒逼投保公司董事谨慎进行会计差错更正，严防形成财务舞弊。在这一过程中，董事责任保险的费用化会计处理加大了投保公司股东会对董事的监督力度，毕竟董事责任保险的费用化会计处理影响公司业绩与董事薪酬。由此可见法律与会计融合观念在董事责任保险制度的生动演绎。
结语
由于会计差错与财务舞弊之间的难解难分关系，出现了以会计差错更正方式为财务舞弊背书的行为，该行为亟待规制。作为主要规制路径的会计规制通过类型化处理、对损益影响间隔化和留存收益化等方式，全方位展示会计处理流程、结果、影响，对公司使用会计差错更正形成间接约束，但仍存在类型化处理方式随意性较大且监督失灵、对损益的影响留存收益化短视且“一刀切”的局限性。至于我国公司法与证券法对会计差错更正的法律规制路径，呈现自治导向与强制性信息披露特征，且二者之间一定程度上相互消解对方。更为严重的是，针对会计差错更正所施加的会计准则约束，常因董事会审议通过的程序，会计师事务所发表的专业意见，并进行了信息披露和公告，以所谓的法律程序和意思自治的名义而被“合法”地解除。
要防止会计差错更正为财务舞弊背书，必须要实现法律与会计的协同规制。一方面，在会计差错更正领域，董事的勤勉尽责义务不是公司法上的信义义务，而是侵权法上的注意义务。鉴于保护广大投资者的目的和会计差错更正时常为财务舞弊背书的社会现实，只要董事对会计差错更正为财务舞弊背书的行为具有过失时，就可要求其承担法律责任，除非董事可以证明其尽了合理调查之责，比如就公司使用会计差错更正是否符合会计准则咨询专业人士和权威机构，即变相赋予董事合规义务。另一方面，思考会计差错更正与财务舞弊的规制目的不能仅仅局限于财务会计信息提供者，还要考虑广大的财务会计信息使用者，即帮助广大财务会计信息使用者进行相应地自主决策。为进一步优化营商环境，不能一刀切地将所有的会计差错都视为财务舞弊，这就需要区分会计信息形成和表示的差错，并重点规制后者，并且后者也需要满足须有财务舞弊行为、须有欺诈之故意、须让财务会计信息使用者因受欺诈而陷入对目标公司经营情况与财务会计状况的错误认识、须财务会计信息使用者基于错误认识进行决策等构成要件，才能认定构成财务舞弊。此外，重点完善董事责任保险制度，可以通过合理设计董事责任保险的承保范围和法律关系来发挥保险公司的监督积极性，并辅之以董事责任保险与公司业绩挂钩的费用化会计处理加大投保公司股东会对董事的监督力度，以会计与法律融合观念完善会计差错更正的激励约束机制。
我国司法机关必须在会计差错更正的规制体系积极作为，不能以专业知识不足和尊重监管机构专业性的传统法理为借口而漠视对监管机构与被监管对象之间在会计差错更正等专业领域的争论，只是进行程序性和合法性审查，当然也不能越俎代庖。因而，如何妥善处理资本市场法治进程中司法机关和行政机关之间的关系或者说司法机关究竟如何推进资本市场法治，是接下来值得探讨的宏大主题。
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